Capcanele Codului fiscal

Analiza Codului fiscal, in forma supusa dezbaterii publice pe internet, este un exercitiu dificil in special datorita impredictibilitatii comportamentului Ministerului Finantelor. Astazi declara ceva, maine cu totul altceva incat contribuabilii nu mai stiu ce sa creada si de cele mai multe ori se resemneaza in fata “avantului revolutionar” al autoritatilor de a “modifica, corela si adapta” legislatia fiscala in special atunci cand nu este nevoie. Acest lucru este evident daca se compara evolutia prevederilor Codului din versiunile succesive ale codului fiscal. Modificarile de fond aduse versiunii prezentate initial arata ca fie nu a existat nici o preocupare pentru realizarea codului fiscal pana in anul 2003, fie ca forma comunicata initial nu avea nici o legatura cu ceea ce se lucra in “laboratoarele” Ministerului Finantelor la data respectiva. In oricare din cele doua cazuri ne-am afla, concluzia este ca dezbaterea publica a codului fiscal este doar un exercitiu de imagine, iar opiniile specialistilor nu reprezinta mare lucru pentru autoritati.

Ceea ce se supune atentiei publice este o colationare a unor prevederi legale existente, fara a exista o gandire de ansamblu si o corelare a acestora, grefate pe o structura preluata dintr-un cod fiscal european. Ca o paranteza putem spune ca spiritul etatist care guverneaza gandirea economica din Romania se concretizeaza si in continua preluare fara discernamant a unor modele din legislatia fiscala europeanaa. In aceste conditii, lipsa de adaptare a legislatiei la conditiile specifice din economia Romaniei creaza dificultati investitorilor pusi in situatia de a-si insusi concepte fiscale noi pe care nici functionarii Ministerului Finantelor nu le stapanesc.

Datorita faptului ca forma supusa dezbaterii poate suferi si alte modificari de fond in perioada urmatoare, o analiza pe articole ar putea fi prematura. Totusi, tinand cont de intentia autoritatilor de a aplica acest act incepand cu 1 ianuarie 2003, textul propus necesita, din pacate, foarte multe corectii, asa cum rezulta din comentariile urmatoare (comentariile au fost grupate pe titlurile Codului fiscal).

A. Titlul I. Prevederi generale

A1. Articolul 7. Definitii ale termenilor comuni

Analizand ultima versiune de cod fiscal, remarcam la art. 7 alineatul 1 o serie de definitii confuze care mai mult incurca decat clarifica. Iata cateva exemple:

Exemplul 1.

“b) persoana juridica romana – orice persoana juridica care a fost infiintata in conformitate cu legislatia Romaniei sau care are locul de exercitare a conducerii efective in Romania.”

Probabil ca autorul textului a dorit sa defineasca persoanele juridice rezidente in Romania, pornind de la tratatele de evitare a dublei impuneri incheiate cu alte state (in sprijinul acestei ipoteze vine si definitia rezidentilor de la litera f) de la acelasi articol). Desi putem trai si cu o astfel de definitie, nu cred ca distinsii juristi din Parlamentul Romaniei vor inghiti astfel de “inovatii”.

Exemplul 2.

O alta definitie “buclucasa” este la litera i) a aceluiasi art. 7:

“i) asociere fara personalitate juridica – orice asociatie in participatiune, grup de interes economic, societate civila sau alta entitate care nu este o persoana impozabila distincta in intelesul impozitului pe venit si pe profit, conform prevederilor normelor.”

In primul rand nu este clara utilitatea acestei definitii, intrucat asocierile de persoane pot fi fie cu personalitate juridica, fie fara personalitate juridica. In al doilea rand, alineatul 2 al art. 118 din Legea nr 161/2003 spune foarte clar :

“(2) Grupul de interes economic este persoana juridica cu scop patrimonial, avand calitatea de comerciant sau necomerciant.”

In al treilea rand, orice asociatie fara personalitate juridica intra sub incidenta uneia din cele doua legi: a impozitului pe profit sau a impozitului pe venit (desi in legea impozitului pe profit unele asociatii sunt scutite de impozit pe profit, in conditiile legii).

Toate aceste argumente converg spre concluzia ca este vorba de o definitie lipsita de continut.

Exemplul 3.

O alta definitie greu de inteles este urmatoarea:

“m) activitate dependenta – orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de angajare.” In versiunea anterioara activitatea dependenta era definita ca orice activitate economica desfasurata de o persoana fizica in cadrul unei relatii dependente. Probabil prin aceasta definitie s-a incercat descrierea situatiei de incadrare in munca, respectiv pe baza de contract de munca sau alte forme asimilate acestuia (in sprijinul acestei ipoteze vine si definitia de la lit o). In conditiile in care proiectul de cod fiscal nu stabileste criteriile de definire a activitatii dependente, lasand aceasta decizie la latitudinea Guvernului prin Normele de aplicare a codului fiscal, definitia in forma actuala nu are nici o utilitate.

Exemplul 4.

La literele s) si t) ale articolului 7 se definesc contractul de leasing financiar si contractul de leasing operational. Notam aici ca, nici de data asta, definitia leasingului financiar nu a fost tradusa in mod corect din standardul international de contabilitate dedicat acestuia. Intrebarea care se pune este de ce s-a definit contractul de leasing financiar/operational si nu leasingul financiar/operational asa cum este normal.

“s) contract de leasing financiar-orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

s1) riscurile si beneficiile proprietatii asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la inceputul contractului de leasing;

s2) contractul de leasing prevede transferul dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului catre utilizator;

s3) contractul de leasing ofera utilizatorului optiunea de a cumpara bunul care face obiectul leasingului, la un pret care este mai mic de 25% din pretul de piata al bunului care face obiectul leasingului, asa cum a fost el stabilit la inceputul contractului de leasing; sau

s4) perioada de leasing depaseste 75% din durata normala de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului.

In intelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit. ”

Pentru informarea publicului – leasingul financiar este definit astfel in standardele internationale de contabilitate:

Leasingul financiar este o inchiriere a unui activ care transfera in mod substantial toate riscurile si beneficiile aferente proprietatii asupra unui activ.

In anexa la Standarde sunt exemplificate patru cazuri in care o inchiriere este tratata ca un leasing financiar:

a) proprietatea se transfera la sfarsitul perioadei de inchiriere/leasing;

b) chiriasul are optiunea de a cumpara/licita pentru cumpararea activului respectiv;

c) perioada de leasing reprezinta cea mai mare parte din durata de utilizare a leasingului;

d) valoarea prezenta a platilor prevazute in contract este mai mare sau egala cu valoarea de piata a activului respectiv.

Bineinteles ca este greu de crezut ca regulile fiscale privind leasingul vor fi adaptate vreodata cu standardele de contabilitate. Totusi, definitia ar trebui revizuita pentru ca, la litera s1) gasim definitia leasingului financiar din standard, fara ca textul legii sa ofere clarificari suplimentare privind riscurile si beneficiile care sunt recunoscute fiscal ca fiind aferente proprietatii asupra activului respectiv. In caz contrar, se deschide calea arbitrarului in calificarea operatiunilor de leasing.

De asemenea, codul fiscal nu precizeaza raporturile care exista intre cod si legea speciala care reglementeaza leasingul in Romania.

Exemplul 5

Continuand analiza definitiilor, remarcam definitia data dobanzii:

“u) dobanda – orice suma ce trebuie platita sau primita pentru utilizarea banilor, indiferent daca trebuie platita sau primita in cadrul unei datorii, in legatura cu un depozit sau in conformitate cu un contract de leasing financiar, vanzare cu plata in rate sau orice vanzare cu plata amanata.”

Ce se remarca la aceasta definitie este ca prin aceasta formulare nu se elimina posibilitatea de a include penalitatile pentru plata cu intarziere in aceasta categorie (in reglementarea initiala – OG nr. 83/1998 – acestea erau excluse in mod explicit din definitia dobanzilor).

Exemplul 6.

La definitia dividendelor apare prima capcana pentru contribuabili. In tranzactiile dintre o societate si un participant (persoana care detine parti sociale in mod direct sau indirect la aceasta) diferentele in plus fata de pretul de piata se considera dividende.

“Daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate de catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferenta se trateaza drept dividend.”

Exemplul 6.

Definitia redeventelor, un domeniu controversat prin traditie, definitia pare sa indice o evolutie fata de forma din legislatia actuala, dupa cum rezulta din compararea celor doua forme:

Definitia actuala

Codul fiscal

Redevente inseamna plati de orice fel, inclusiv cele in natura, primite pentru folosirea sau concesionarea oricarui drept, cum ar fi:

– Drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice, inclusiv asupra filmelor sau benzilor pentru emisiunile de radio sau televiziune, inregistrari audio si video, precum si efectuarea de inregistrari audio, video;

– Orice brevet, inventie, inovatie, licenta, know-how, marci de comert sau de fabrica, operatiuni de franchising, desene sau modele, planuri, schite, formule secrete sau procedee de fabricatie, program de calculator (soft),

– Orice transmisiuni directe sau indirecte prin cablu, relee sau prin satelit,

– Orice echipament industrial, comercial sau stiintific,

– Inclusiv pentru utilizarea si dreptul de a utiliza informatii si cunostinte referitoare la experienta in domeniul industrial, comercial sau stiintific,

– Precum si orice alte plati pentru utilizarea altor drepturi

w) redeventa – orice suma ce trebuie platita in bani sau in natura pentru folosirea sau dreptul de folosinta a oricaruia din urmatoarele:

w1) drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau televiziune, precum si efectuarea de inregistrari audio, video;

w2) orice brevet, inventie, inovatie, licenta, marca de comert sau de fabrica, franciza, proiect, desen, model, plan, schita, formula secreta sau procedeu de fabricatie sau software;

w3) orice transmisiuni, inclusiv catre public, directe sau indirecte prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;

w4) orice echipament industrial, comercial sau stiintific, orice bun mobil, mijloc de transport sau containar;

w5) orice know-how;

w6) numele sau imaginea oricarei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la o persoana fizica;

In plus, redeventa cuprinde orice suma ce trebuie platita in bani sau in natura pentru dreptul de a inregistra sau transmite sub orice forma spectacole, emisiuni, evenimente sportive, sau alte activitati similare.

Definitia indica o evolutie, desi utilizarea expresiei “orice know-how” in locul definitiei acestui concept pare sa arate o oarecare lipsa de rigurozitate.

Partea buna este ca se renunta la o lista exemplificativa si se introduce o lista limitativa a drepturilor care cad sub incidenta acestei definitii.

Vestea proasta este ca unele drepturi care, nefiind enumerate initial, ar fi putut fi calificate altfel decat redevente, sunt acum mentionate explicit. Totusi, este discutabil daca noua definitie include in categoria transmisiunilor, serviciile din asa-numita economie informationala. Un subiect deschis il reprezinta relatia dintre redevente si unele venituri de natura similara mentionate distinct in Titlul V al codului fiscal, dedicat impunerii nerezidentilor.

A2. Art. 8 Definitia sediului permanent

Definitia sediului permanent nu difera de cea din actuala lege a impozitului pe profit. Totusi, la alineatul (8) se pare ca se inregistreaza o noua scapare, deoarece sediul permanent al unei persoane fizice se considera a fi baza fixa (???), termen care nu este definit in cuprinsul codului fiscal. Asa ca iata inca o situatie in care guvernul ar putea stabili criterii discretionare prin norme.

A3. Art 11. Prevederi speciale pentru aplicarea codului fiscal

Art. 11. (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare orice tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei.

Acest articol prezinta o mare importanta pentru viitor, deoarece va permite organelor fiscale sa reconsidere orice tranzactie astfel incat sa reflecte continutul economic al tranzactiei. Aceasta prevedere este completata cu metodele de evaluare a preturilor de piata, urmand sa reprezinte baza controalelor fiscale asupra grupurilor de firme.

Prima concluzie a analizei este ca daca definitiile nu sunt clare, sunt putine sperante ca titlurile ulterioare sa poate fi aplicate in practica fara probleme si nemultumiri din partea contribuabililor.

Despre impozitul pe profit

Codul fiscal contine 8 Titluri dedicate principalelelor impozite care constituie venituri ale Bugetului de stat si impozitelor locale. Principalele modificari aduse in legatura cu impozitul pe profit sunt comentate in continuare. Din considerente de spatiu am renuntat, in unele cazuri, la preluarea textului analizat. (Textul codului poate fi consultat pe internet la adresa www.mfinante.ro).

Un prim comentariu este ca primul capitol al Titlului dedicat impozitului pe profit – Prevederi generale – este aproape identic cu cel din reglementarea existenta in prezent.

Art. 1 – Contribuabili

Primul comentariu este ca expresia “persoane juridice romane” de la litera a), asa cum a fost definita in partea introductiva a codului fiscal, include si persoanele juridice straine care au locul de exercitare a conducerii efective in Romania. Modul in care se determina daca locul de exercitare a conducerii efective este in Romania reprezinta o problema foarte importanta care ar trebui clarificata in cuprinsul codului si nu in norme. In acest sens criteriile trebuie sa fie limitative si clar exprimate, conform practicii internationale.

Un alt comentariu se refera la litera c) unde formularea ambigua face ca sa nu rezulte foarte clar cine face parte din asociere – persoanele juridice si fizice straine sau acestea din urma cu alte persoane din Romania. In cazul ultimei variante, asocierea dintre persoane fizice ar trebui sa intre sub incidenta legii impozitului pe venit. In aceasta situatie trebuie sa constatam ca, fara nici o indoiala, vechea reglementare era mult mai bine formulata.

Legea 414/2002 –

“c) persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfasoara activitati in Romania ca beneficiari ori parteneri impreuna cu o persoana juridica romana intr-o asociere sau o alta entitate ce nu da nastere unei persoane juridice, pentru profitul realizat in Romania;”

Ultimul comentariu la acest articol este ca persoanele fizice asociate cu persoane juridice romane sunt atat subiecte ale impozitului pe profit cat si ale impozitului pe venit. Din fericire, nu se aplica o dubla impozitare, impozitul pe profit platit in numele lor fiind considerat plata anticipata in contul impozitului pe venit. In aceste conditii, o persoana fizica poate opta intre a obtine venituri sub forma de dividende (plateste o cota fixa de 5% din dividendul distribuit) sau sub forma de venituri din activitati independente (plateste in momentul globalizarii diferenta de impozit, de cele mai multe ori diferenta intre cota de impozit pe venit – 40% si impozitul pe profit retinut, aproximativ 15%). Desi mai scumpa din punct de vedere fiscal, a doua varianta permite incasarea lunara/trimestriala a sumelor cuvenite din profit, prin comparatie cu distribuirea dividendelor care este conditionata de formalitati suplimentare.

Art. 2 – Sfera de cuprindere a impozitului

Principalul comentariu referitor la articolul 2 este ca definirea obiectului impozabil – profitul din activitati economice – lipseste cu desavarsire, in locul unei astfel de definitii fiind enumerate la profiturile/veniturile obtinute de contribuabilii enumerati la art. 1 din acest Titlu.

Articolul 3. Scutiri

Codul fiscal Noua reglementare introduce termenul de scutire de impozit pe profit in locul exceptarii pentru unele categorii de persoane juridice. Probabil ca ar fi fost mai corecta formularea: ” Nu intra sub incidenta impozitului pe profit urmatoarele persoane juridice/contribuabili:”.

La alineatul 2 se prevede scutire organizatiilor non-profit de impozit pe profit pentru unele categorii de venituri. Deoarece nu se face referire la nationalitatea acestora (asa cum era in vechea reglementare) se pare ca scutirea se acorda si organizatiilor non-profit care nu sunt persoane juridice romane.

Art. 7 – Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor.

Noutatea care apare in acest articol consta in posibilitatea de a ajusta profitul impozabil si cu alte elemente decat cele care rezulta din tinerea contabilitatii, fiind considerate similare veniturilor sau cheltuielilor. Probabil ca aceasta adaugire se refera la ajustarile profitului impozabil de genul rezervelor (rezerve legale sau alte rezerve deductibile) sau deducerii suplimentare de amortizare, care nu sunt recunoscute drept cheltuieli de reglementarile contabile in vigoare.

Art. 9. Cheltuieli

Incepand cu acest articol remarcam ca se mentine aceeasi definitie a cheltuielilor deductibile “cheltuielile efectuate in vederea realizarii veniturilor impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare”.

Partea cea mai “frumoasa” apare insa la alineatul 2, unde se spune “sunt aferente realizarii veniturilor si:”, urmand o lista de cheltuieli care fie sunt obligatorii pentru societati ca urmare a unor acte normative emise de autoritati (cheltuielile de protectia muncii, asigurarile pentru accidente, boli profesionale sau riscuri profesionale, taxe, contributii obligatorii si cotizatii stabilite prin acte normative), fie sunt absolut necesare desfasurarii activitatii (cheltuielile cu ambalajele). In ce priveste cheltuielile de reclama si publicitate se insista pe incheierea de contracte scrise, desi normele internationale stabilesc chiar posibilitatea de a incheia contracte doar prin acceptarea unei oferte sau prin plata unei facturi. Culmea este ca in unele cazuri costa mai mult redactarea unui contract decat serviciul prestat. Totusi, exista si o prevedere favorabila: administratorii au dreptul sa deduca cheltuielile de transport si de cazare efectuate in tara si in strainatate in interesul societatii administrate.

La alineatul 3 sunt enumerate (lista limitativa!) cheltuielile care au deductibilitate limitata. Pe langa cheltuielile de protocol, sponsorizare, perisabilitati, diurna pentru salariati, tichete de masa si cele destinate activitatilor sociale, se introduc in aceasta categorie cheltuielile cu amortizarile, provizioanele si rezervele, precum si cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar, ale caror limite fac obiectul articolelelor 10,11 si 12. Elementele de noutate sunt deductibilitatea (in limitele legii!) pentru cheltuielile cu contributiile la pensiile ocupationale, primele de asigurari private de sanatate. Se admite deducerea cotizatiilor la asociatiile profesionale in limita a 1,000 euro anual, dar numai daca aceste asociatii sunt recunoscute de guvern ca fiind de utilitate publica (pe langa alte conditii trebuie sa aiba minim 3 ani vechime).

In mod incontestabil, alineatul 4 al acestui articol, referitor la cheltuielile nedeductibile reprezinta un regres fata de reglementarea anterioara, care continea o lista limitativa de cheltuieli nedeductibila.

“(4) Cheltuielile nedeductibile sunt cheltuielile care nu sunt necesare realizarii veniturilor, nu pot fi justificate sau nu sunt efectuate pentru obiectul de activitate al contribuabilului. Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:” Practic, lista limitativa a cheltuielilor nedeductibile din Legea 414/2002 a fost inlocuita cu o lista exemplificativa, astfel ca organele de control au dreptul discretionar de a decide care sunt cheltuielile deductibile si care nu. Criteriile stabilite nu reprezinta decat o ingerinta de neacceptat in activitatea contribuabililor. Cine decide daca o cheltuiala este necesara realizarii veniturilor? Managementul sau fiscul? In conditiile mentinerii alineatului (4) in forma actuala, nici nu mai are rost prezentarea listei de exemple de cheltuieli nedeductibile, aceasta putand face obiectul normelor. Intamplator lista este aceeasi cu cea din legislatia actuala. Singura exceptie notabila o reprezinta introducerea in categoria cheltuielilor nedeductibile a pierderilor din creantele neincasate. Adica, statul vrea sa imparta cu tine numai beneficiile, nu si pierderile!

Art. 10. Provizioane si rezerve

Acest articol aduce o palida raza de lumina prin recunoasterea deductibilitatii provizionului pentru clientii neincasati (20% din creantele neincasate cu o vechime mai mare de 270 de zile, insa numai pentru creantele inregistrate dupa 1 ianuarie 2004). Va bucurati? Nu prea aveti motive pentru ca daca decideti sa inregistrati pierderile din creante, cheltuiala nu este deductibila (vezi comentariul privind cheltuielile nedeductibile).

Art. 12. Amortizarea

In legatura cu acest articol se ridica o intrebare legitima: Ce se intampla cu Legea 15/1994 privind amortizarea? In ce priveste continutul acestui articol, nu cred ca forma actuala va rezista foamei de bani a bugetului. Totusi, in ce priveste amortizarea activelor necorporale cred ca reglementarile actuale (legea amortizarii) sunt mult mai bune decat prevederile din codul fiscal.

Art. 22. Plata impozitului

Principala modificare o reprezinta plata anuala a impozitului pe profit de catre societatile din domeniul agricol. Ceea ce nu inteleg de ce nu s-a aplicat aceeasi reglementare si pentru alte activitati cu caracter sezonier (de exemplu, turismul). Aici trebuie remarcata si o lipsa de corelare a legii fiscale cu legea contabilitatii. In legea contabilitatii se stabileste ca profitul si pierderea se stabilesc lunar, in timp ce impozitul pe profit se stabileste trimestrial.

Art. 24. Retinerea impozitului pe dividende

Dividendul platit catre o persoana juridica romana continua sa fie impus cu 10% fata de 5% in cazul persoanelor fizice (sau 15%, cum se zvoneste!). Totusi, daca beneficiarul dividendului detine mai mult de 25% din partile sociale ale platitorului, daca acestea sunt detinute de minim doi ani calculati pana la data platii acestora.

In conditiile modificarilor aduse Legii societatilor comerciale prin legea 161/2003, ma intreb daca mai are cineva curajul sa distribuie dividende!